El presente tiene por objeto comentar un reciente fallo del Alto Tribunal, en la causa denominada "Quaranta Duffy, Héctor Julio (TF 30572-I) c/DGI" del 30.4.13 (1), en razón de sus implicancias en el Impuesto a las Ganancias con relación al pago de distintos conceptos contenidos en las indemnizaciones laborales como resultado de un distracto laboral.
A los efectos de aportar claridad a esta problemática, a continuación se procede a señalar sucintamente ciertas aristas preliminares.
I. El eje del debate
El foco de esta discusión radicaba en si la retención del Impuesto a las Ganancias practicada por el empleador al momento de pagar la indemnización al trabajador, en concepto de "gratificación jubilación suplementaria" y en el marco de un régimen de retiro voluntario, como resultado de un distracto laboral resultaba o no procedente.
El foco de esta discusión radicaba en si la retención del Impuesto a las Ganancias practicada por el empleador al momento de pagar la indemnización al trabajador, en concepto de "gratificación jubilación suplementaria" y en el marco de un régimen de retiro voluntario, como resultado de un distracto laboral resultaba o no procedente.
En tal sentido, el contribuyente que sufrió la retención del mentado gravamen en razón del concepto de tratas entendió que la misma conformaba un pago sin causa y, a la postre, ello viabilizaba el reclamo de repetición en tanto que el Fisco Nacional naturalmente esgrimió la tesis contraria.
II. La postura del contribuyente
En este debate, el particular estimó que la retención del gravamen efectuada por el empleador, y posteriormente ingresada por éste al organismo recaudador, en concepto de "gratificación jubilación suplementaria" al momento de pagarse dicha indemnización, era improcedente por distintas razones, tal como se detallará sumariamente.
En este debate, el particular estimó que la retención del gravamen efectuada por el empleador, y posteriormente ingresada por éste al organismo recaudador, en concepto de "gratificación jubilación suplementaria" al momento de pagarse dicha indemnización, era improcedente por distintas razones, tal como se detallará sumariamente.
Como una primera línea argumental, el empleado que fue objeto de la retención del gravamen precisó sintéticamente que el concepto retenido no estaba sujeto al Impuesto a las Ganancias por estar fuera de su órbita de imposición dado que dicho ingreso, por un lado, no era recurrente, periódico y/o habitual y, por el otro, por ser propio de una persona física y, por lo tanto, se trataba de una hipótesis de no sujeción tributaria.
En línea con ello, y como una segunda línea de defensa, el contribuyente también apuntó que el concepto objeto de la retención estaba exento del Impuesto a las Ganancias, en virtud del artículo 20 inciso i) de la entonces norma vigente, al estar asimiladas a una "indemnización por antigüedad en los casos de despido".
Cualquiera que sea la postura a adoptar, en última instancia, ello importaba la procedencia del reclamo de repetición dándole sustento, entonces, a la posición del particular.
III. El desarrollo judicial del presente conflicto
Con los argumentos invocados en el acápite anterior, el particular estimó que medió en el caso una retención equivocada e inexacta del Impuesto a las Ganancias y, por ende, inició el respectivo reclamo de repetición en sede administrativa el cuál fue posteriormente rechazado por el órgano recaudador motivando ello su apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación (2).
Con los argumentos invocados en el acápite anterior, el particular estimó que medió en el caso una retención equivocada e inexacta del Impuesto a las Ganancias y, por ende, inició el respectivo reclamo de repetición en sede administrativa el cuál fue posteriormente rechazado por el órgano recaudador motivando ello su apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación (2).
En primer término, la Sala "A" de dicho Tribunal, con fecha 6.4.11, emitió el correspondiente pronunciamiento admitiendo la tesitura del órgano recaudador y, concomitantemente, desestimando el reclamo del particular (3).
En este contexto, el Tribunal actuante resumidamente hizo lo siguiente: a) Estimó que en este caso no era aplicable el artículo 2° de la ley del gravamen puesto que interpretó que estaban alcanzados por el tributo no sólo los ingresos derivados de la actividad regular sino también las rentas obtenidas como consecuencia indirecta del ejercicio de las actividades que generaban réditos; b) Entendió que el pago recibido por el contribuyente no surgía de un daño que motivase indemnización alguna y, por ello, no estaba exento del gravamen; c) Precisó que el antecedente "De Lorenzo, Amelia C/DGI" del 17.6.09 del Alto Tribunal no era de aplicación a la especie; y d) Citó el precedente "Horvath" del 4.5.95 del máximo Tribunal y la necesidad de probar la confiscatoriedad.
En otras palabras, el fallo del TFN fue favorable al Fisco y, consiguientemente, el particular lo apeló trasladando la disputa al Tribunal Superior.
En segundo lugar, la Sala 2 de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (4), con fecha 22.5.12, dictó la sentencia respectiva revirtiendo el criterio estatal esgrimido por el TFN (5).
En tal sentido, la Cámara, en forma concisa, señaló que "…corresponde aplicar al caso las consideraciones que anteceden, habida cuenta que cualquiera sea la denominación de la suma abonada en exceso del tope legal de la indemnización por despido y, su origen (despido, distracto, abandono de la relación laboral) y aun una gratificación cabe considerarla subsumida en la exención establecida en el inciso i) del artículo 20 de la ley del impuesto, en la medida que ha sido pagada como consecuencia de la resolución de la relación laboral y por ende participa de los carácter es antes expuestos…".
Por último, cabe consignar que el ente impositor manifestó su disenso con la postura de la Cámara y, por añadidura, interpuso un recurso extraordinario habiendo sido rechazado por el máximo Tribunal mediante el mecanismo previsto en el artículo 280 del CPCCN (6).
IV. Otros antecedentes jurisprudenciales
El comentado precedente hace necesario detenerse, por un instante, en las distintas opiniones delineadas por los distintos foros judiciales en conflictos análogos y/o similares.
El comentado precedente hace necesario detenerse, por un instante, en las distintas opiniones delineadas por los distintos foros judiciales en conflictos análogos y/o similares.
A. Primera posición
En una primera corriente jurisprudencial, podemos señalar que algunos juzgados, en particular, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa "De Lorenzo Amelia C/DGI" del 17.6.09 (7) y el voto del Dr. Porta de la Sala "B" del TFN en el precedente "Dowd de Gardey" del 23.12.99 (8), adhirieron a la teoría de la fuente dado que, en apretada síntesis, se consideró que el pago de las indemnizaciones, como consecuencia de una ruptura laboral y al no ser un ingreso reproducible periódicamente, estaba fuera de la órbita del gravamen y, a la sazón, se trataba de un supuesto de no sujeción en el Impuesto a las Ganancias.
En una primera corriente jurisprudencial, podemos señalar que algunos juzgados, en particular, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa "De Lorenzo Amelia C/DGI" del 17.6.09 (7) y el voto del Dr. Porta de la Sala "B" del TFN en el precedente "Dowd de Gardey" del 23.12.99 (8), adhirieron a la teoría de la fuente dado que, en apretada síntesis, se consideró que el pago de las indemnizaciones, como consecuencia de una ruptura laboral y al no ser un ingreso reproducible periódicamente, estaba fuera de la órbita del gravamen y, a la sazón, se trataba de un supuesto de no sujeción en el Impuesto a las Ganancias.
Vale decir que en estas discusiones se debatía el tratamiento fiscal aplicable al pago de una indemnización por causa de embarazo.
En este mismo pensamiento, también el Alto Tribunal Federal, en la causa "Cuevas, Luis Miguel C/AFIP" del 30.11.10 (9), sostuvo la materialización de un supuesto de no sujeción en el Impuesto a las Ganancias para el caso del pago de una indemnización especial prevista en el artículo 52 de la Ley N° 23.551 dado que el reclamante contaba con una tutela especial y particular por ser representante sindical.
En línea con ello, también la Sala "A" del TFN, en la causa "Imbellone, Oscar C/AFIP-DGI" del 15.9.11 (10), consideró que el pago de una importante indemnización, sea por el cese de su actividad como presidente y director de una sociedad así como por el convenio de confidencialidad y no desarrollo de tareas durante 2 (dos) años, conformaba un supuesto de no sujeción tributaria. Este precedente, a su vez, fue confirmado por la Sala 5 de la Cámara el 9.10.12 (11).
En este último caso, el Tribunal competente dictó un pronunciamiento llamativo dado que aplicó a esta contienda las consideraciones del Tribunal cimero en los fallos anteriormente referidos, a pesar de reconocer que los mismos no guardaban estricta correspondencia fáctica, apartándose abiertamente, casi seis meses después, del temperamento esgrimido en "Quaranta Duffy, Héctor Julio C/AFIP-DGI".
B.. Segunda posición
Más allá de lo expuesto, se observa la presencia de otra corriente de opinión puesto que, en el marco de una indemnización fundada en causas de gravidez, otros antecedentes de la CNACAF consideraron que el pago de dicha indemnización no conformaba una hipótesis de no sujeción sino, por el contrario, era un rédito exento del Impuesto a las Ganancias.
Más allá de lo expuesto, se observa la presencia de otra corriente de opinión puesto que, en el marco de una indemnización fundada en causas de gravidez, otros antecedentes de la CNACAF consideraron que el pago de dicha indemnización no conformaba una hipótesis de no sujeción sino, por el contrario, era un rédito exento del Impuesto a las Ganancias.
Ciertamente, así se pronunció la Sala 4 de la CNACAF en los autos "Dowd de Gardey C/DGI" del 5.7.01 (12) y la Sala 5 de la CNACAF, in re "De Lorenzo, Amelia C/DGI" del 6.2.06 (13).
Sin embargo, casi una década más tarde, la Sala 4 de la CNACAF, en los autos "Ediciones B. Argentina S.A. C/DGI" del 23.3.10 (14), al abordar el pago de una indemnización por despido por antigüedad en exceso a los topes legales, consideró exenta del gravamen dado que "…cualquiera sea la denominación de la suma abonada en exceso del tope legal de la indemnización por despido, y su origen (despido, distracto, abandono de la relación laboral) y aún una gratificación, cabe considerarla subsumida en la exención establecida en el inciso i) del artículo 20 de la ley del impuesto, en la medida que ha sido pagada como consecuencia de la resolución de la relación laboral y por ende participa de las características antes expuestas…".
Finalmente, y más recientemente, Sala "C" del TFN, en la causa "Campomasi, Fernando C/AFIP-DGI" del 18.9.12 (15), concluyó que, por un lado, la percepción de una indemnización por antigüedad y, por el otro, el cobro de una gratificación por egreso estaban exentas del gravamen puesto que la realidad económica demostraba que se trataba de un único pago donde primaba principalmente el rubro antigüedad habiéndose actuado así en ese momento para evitar una colisión con normas vigentes al momento del distracto.
IV. Palabras Finales
1. No caben dudas de que el pago de las indemnizaciones por desvinculaciones laborales por diversos conceptos, desde la óptica de los efectos económicos de los impuestos, es neutra, sea por razones de no sujeción tributaria y/o por estar exentas del tributo.
2. El hecho de que el Alto Tribunal Federal haya resuelto esta disputa por el instituto procesal del artículo 280 del CPCCN vedó la posibilidad de que medie un pronunciamiento expreso de su parte, incluso citando probablemente los fundamentos vertidos en "De Lorenzo, Amelia c/DGI" y si ello efectivamente hubiera ocurrido, este tipo de cuestiones estarían definitivamente zanjadas desde el punto de vista argumental.
3. De la jurisprudencia de la Corte Suprema Justicia de la Nación se infiere sin margen de duda que el pago de las indemnizaciones por despido basadas, por un lado, en la tutela sindical específicamente prevista en una norma especial (Ley N° 23.551) y, por el otro, en motivos de gravidez están fuera de la órbita del Impuesto a las Ganancias conformando una hipótesis de no sujeción tributaria y, paralelamente, la AFIP adhirió a este criterio mediante la Circular N° 3/2012 (B.O. 30.11.12).
4. De los antecedentes de la Cámara se aprecia que, hasta el momento y en cuanto a la temática en debate, su posición es unánime al considerarlos exentos del Impuesto a las Ganancias.
5. En cuanto a los pronunciamientos del TFN, a pesar de algunas idas y vueltas referidos con antelación, se colige, a la luz del derecho tributario sustantivo, que el criterio atinente a esta problemática no es uniforme ni, mucho menos, homogénea.
6. Particularmente, se entiende que los conceptos debatidos, desde un prisma eminentemente económico, no son ingresos de carácter recurrente y/o regular y, por ello, se aprecia que se trataría de supuestos de no sujeción en el Impuesto a las Ganancias (16).
(1) Causa N° 46/2012, publicada en www.csjn.gov.ar
(2) De ahora en más simplemente el TFN.
(3) Expediente N° 30.572-I, publicado sumariamente en Cronista Comercial, Suplemento Fiscal y Previsional, del 25.7.11, pág. 8.
(4) De aquí en más la CNACAF y/o la Cámara.
(5) Expediente N° 11.516/2012, publicado sumariamente en Cronista Comercial, Suplemento Fiscal y Previsional, del 23.7.12, pág. 7.
(6) Este artículo del CPCCN, en su primer párrafo, prescribe que "…La Corte, según su sana discreción, y con la sola invocación de esta norma, podrá rechazar el recurso extraordinario, por falta de agravio federal suficiente o cuando las cuestiones planteadas resultaren insustanciales o carentes de trascendencia…".
(7) Fallos D.1148 XLII, en www.csjn.gov.ar
(8) Publicado en Impuestos 2000-B, pág. 1917.
(9) Fallos C. 1676. XLIV, publicado en www.csjn.gov.ar
(10)Publicado sumariamente en Cronista Comercial, Suplemento Fiscal y Previsional, del 26.3.12, pág. 8.
(11)Expediente N° 17.236/2012.
(12)Publicado en Impuestos 2001-B, pág. 84.
(13)Publicado en La Ley Online AR/JUR/3983/2006.
(14)Expediente N° 23.870/2008.
(15)Publicado sumariamente en Cronista Comercial, Suplemento Fiscal y Previsional, del 25.3.13, pág. 8.
(16) Al respecto, ver: Barbato y Barlasina, "El impacto del impuesto a las ganancias en las indemnizaciones laborales según un fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación", publicado en El Derecho del 31.12.10, pág. 7 y siguientes.
(2) De ahora en más simplemente el TFN.
(3) Expediente N° 30.572-I, publicado sumariamente en Cronista Comercial, Suplemento Fiscal y Previsional, del 25.7.11, pág. 8.
(4) De aquí en más la CNACAF y/o la Cámara.
(5) Expediente N° 11.516/2012, publicado sumariamente en Cronista Comercial, Suplemento Fiscal y Previsional, del 23.7.12, pág. 7.
(6) Este artículo del CPCCN, en su primer párrafo, prescribe que "…La Corte, según su sana discreción, y con la sola invocación de esta norma, podrá rechazar el recurso extraordinario, por falta de agravio federal suficiente o cuando las cuestiones planteadas resultaren insustanciales o carentes de trascendencia…".
(7) Fallos D.1148 XLII, en www.csjn.gov.ar
(8) Publicado en Impuestos 2000-B, pág. 1917.
(9) Fallos C. 1676. XLIV, publicado en www.csjn.gov.ar
(10)Publicado sumariamente en Cronista Comercial, Suplemento Fiscal y Previsional, del 26.3.12, pág. 8.
(11)Expediente N° 17.236/2012.
(12)Publicado en Impuestos 2001-B, pág. 84.
(13)Publicado en La Ley Online AR/JUR/3983/2006.
(14)Expediente N° 23.870/2008.
(15)Publicado sumariamente en Cronista Comercial, Suplemento Fiscal y Previsional, del 25.3.13, pág. 8.
(16) Al respecto, ver: Barbato y Barlasina, "El impacto del impuesto a las ganancias en las indemnizaciones laborales según un fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación", publicado en El Derecho del 31.12.10, pág. 7 y siguientes.
Fuente: Elcronista.com Por: José Daniel Barbato