sábado, 24 de agosto de 2013

Retenciones y Anticipos no Incluidos en el Patrimonio. Efectos.



El contribuyente había presentado su declaración jurada del Impuesto a las Ganancias sin haber incluido en el patrimonio los anticipos y las retenciones de dicho impuesto.

Ante esta situación y debido a la verificación realizada al mismo, el fisco procede a realizar el ajuste incorporando los conceptos citados en el patrimonio catalogando dicho omisión de incorporación dentro de la figura del Incremento Patrimonial no Declarado y, por consiguiente, exigiendo el ingreso del impuesto presuntamente omitido.

 
El contribuyente no acepta la pretensión fiscal. Al respecto, alega que tanto las retenciones sufridas en el impuesto a las ganancias como los saldos de libre disponibilidad a favor del contribuyente provenientes del año 1997, constituyen adelantos de pago computables contra el impuesto autodeclarado para así poder arribar al impuesto a pagar por el ejercicio. Agrega que aquéllos no deben considerarse como parte del impuesto determinado ni determinable en el ejercicio en el que se han verificado.

Se agravia de que el organismo fiscal califique como inatendibles, sin ofrecer razones de ello, a sus argumentaciones respecto a la improcedencia de consignar como activos en el balance impositivo a las retenciones sufridas y anticipos ingresados por el ejercicio por el cual se declara.
 
En tal sentido, explica que durante el ejercicio fiscal 1998 sufrió retenciones en el impuesto a las ganancias por la suma de $ 81.478.-, habiendo ingresado además la suma de $ 8.217.- en concepto de anticipos en el impuesto sobre los bienes personales, los cuales -admite- no fueron consignados como créditos al 31 de diciembre de 1998 en el balance impositivo correspondiente al periodo fiscal 1998.

Justifica su accionar en la inteligencia de que en el sistema tributario argentino la declaración jurada del ejercicio fiscal 1998 no es constitutiva, sino meramente declarativa de la deuda fiscal, la que ya había nacido a las 24 horas del día 31 de diciembre de ese año. Continúa argumentando que a las 23.59 hs. del 31/12/98 tenía un crédito a su favor respecto del citado tributo por la suma de $ 8.217.-, pero un minuto después, al haberse devengado una deuda a favor de la AFIP en concepto de impuesto sobre los bienes personales - periodo fiscal 1998 por $8.604,15.-, el presunto crédito que el Fisco pretende incorporar al balance impositivo -entiende- es en realidad un saldo de deuda fiscal o pasivo del contribuyente por el monto de $ 387,15.-.

Al respecto, afirma que el único concepto económico con significación jurídica a considerar al momento de confeccionar el balance impositivo en el impuesto a las ganancias - período fiscal 1998, es la deuda neta de $ 387,15.-. Idéntica consideración le merece la pretensión fiscal de considerar como crédito, sin ofrecer razones de ello, al saldo a favor en el impuesto a las ganancias proveniente del período fiscal 1997 por la suma de $4.362,16.-

Concluye su tesis aseverando que para cada contribuyente individual, por la voluntad de la ley, la materia imponible en el impuesto a las ganancias y sobre los bienes personales nace como hecho cierto y conocido para el obligado a las 24 horas del 31 de diciembre de cada año, momento exacto en que -destaca- también se genera el impuesto determinado y el saldo de impuesto resultante, sea éste a favor de la AFIP o del contribuyente, según corresponda.

Aclara que no discute la obligación de declarar la nómina y el valor de los bienes al 31 de diciembre del año por el cual se formula la DD.JJ. y el anterior, como así tampoco a las deudas que mantenía a esas fechas.

Pone en tela de Juicio cuales son los "bienes" que deben incluirse, dado que, si bien tanto las retenciones sufridas como los anticipos ingresados durante el año 1998 y el saldo de libre disponibilidad proveniente del ejercicio fiscal 1997 son "créditos" al 31/12/98, el "impuesto determinado" también constituye una "deuda" a la misma fecha.

Alega que, aún cuando se admitiese que los conceptos aludidos precedentemente revisten el carácter de "bienes" al 31/12/98, en modo alguno ello significaría estar en presencia de una diferencia patrimonial no justificada.

Asevera que los ingresos gravados (netos de retenciones), no gravados y exentos que percibió, por su magnitud y aplicación, resultaron suficientes para sufragar el incremento patrimonial neto operado durante el año 1998, como así también los costos, gastos y montos consumidos efectivamente pagados, incluidos los anticipos del Impuesto sobre los bienes personales.

En abono a sus dichos, presenta en acápite aparte una exposición del estado de origen de los ingresos netos gravados, no gravados y exentos presuntamente operados entre el 1/01/98 y el 31/12/98, y su supuesta aplicación a incrementos patrimoniales netos, gastos, costos, Impuesto y consumos personales y familiares. Entiende que con dicha exposición los conceptos considerados como "créditos" por el' Fisco Nacional Jamás podrían servir como base de diferencia patrimonial alguna.

El Tribunal Fiscal no acepta los argumentos del contribuyente ratificando lo actuado por el Organismo de Contralor mediante los siguientes argumentos:

Que de las actuaciones administrativas surge que la aquí apelante se trata de una persona física que declara como actividad principal la prestación de servicios jurídicos.

Conforme lo expuesto por los actuantes en el informe final de inspección obrante a fs. 3/8 del Cuerpo Principal II, el cargo se originó a partir del resultado de un proceso interno de selección, de donde habría surgido que los montos exteriorizados por la aquí recurrente en la Columna I del Cuadro justificación de Variaciones Patrimonial de la declaración jurada del impuesto a las ganancias por el período fiscal 1998, esto es, en el "monto consumido" y "otros", resultarían inferiores a la sumatoria de impuestos determinados de ganancias y sobre los bienes personales correspondientes al ejercicio fiscal 1997.

En base a dicha presunta incongruencia, la fiscalización procedió al análisis del Cuadro Justificación de Variaciones Patrimoniales declarado por el contribuyente para el período fiscal 1998, constatándose que la actora no habría exteriorizado en su Patrimonio al 31/12/97 el crédito por el pago de anticipos en el impuesto sobre los bienes personales por el período fiscal 1997, como así tampoco los créditos correspondientes a retenciones sufridas en el impuesto a las ganancias durante el período fiscal 1997 y por el saldo a favor proveniente de la declaración jurada del impuesto a las ganancias del período fiscal 1996, lo que derivaría en la subvaluación del Patrimonio al 31/12/97 en un monto de $435.969.-

Idéntica situación se configuraría respecto a su Patrimonio al 31/12/98, el que se encontraría subvaluado en la suma de $94.197.-, puesto que restaría incorporar los créditos originados en el pago de anticipos del impuesto sobre los bienes personales por el período fiscal 1998, retenciones sufridas en el impuesto a las ganancias durante el período fiscal 1998 y por el saldo a favor proveniente de la declaración jurada del Impuesto a las ganancias del período fiscal 1997.

Por otra parte, los actuantes habrían detectado la incorrecta valuación de bonos en cartera tanto al inicio como al cierre del período fiscal determinado, asimismo procediendo al ajuste del "monto consumido" declarado, debido a la inclusión de gastos ya deducidos y ante la falta de deducción de gastos que resultaría procedente, en concepto de "Gastos del Estudio Profesional" y "Pago de Autónomos".

En relación a esta última cuestión, el organismo recaudador habría constatado una diferencia entre el "monto consumido" consignado en la DD.JJ presentada por la recurrente y el detallado en el descargo a la Vista conferida, arrojando una disminución no justificada del "monto consumido" en la suma de $ 12.562,64.-

Que conforme lo expuesto en el tema a decidir en autos se refiere al tratamiento que debe dársele a los anticipos ingresados por la recurrente relativos al impuesto sobre los bienes personales por el período fiscal 1998, así también como a las retenciones sufridas en el Impuesto a las ganancias durante el período fiscal 1998 y el saldo a favor proveniente de la declaración jurada del impuesto a las ganancias del período fiscal 1997, que ante su falta de inclusión como créditos en el Cuadro "Justificación Patrimonial", determinaron, a criterio del ente recaudador, la existencia de un incremento patrimonial no justificado por la contribuyente, el cual incluye a los ajustes efectuados por el organismo al "monto consumido" declarado.

Que respecto al ajuste efectuado al Cuadro "Justificación Patrimonial" que determinó la existencia de un incremento patrimonial no justificado en cabeza de la recurrente, cabe recordar que a partir del año 1946, y en armonía con la disposición incluida en el artículo 18 de la ley ritual -que expresamente indica como índice para estimar la magnitud de la renta las fluctuaciones patrimoniales-, se incorporó en la declaración jurada del impuesto -actual formulario 711-, un capítulo especial en el cual se debe proporcionar anualmente a la AFIP- DGI la declaración de bienes y deudas, de manera que ella esté informada de la oscilación del patrimonio operada durante el ejercicio, la que debe tener relación con las rentas (o quebrantos) declarados en el año y los incrementos o disminuciones de capital de otro origen, que pueda probar el interesado, así como con la riqueza o renta consumida en el período. Como con acierto afirma el profesor Reig, actualmente los incrementos patrimoniales no justificados -de acuerdo con lo que dispone el art. 18 de la ley 11.683 (t.o. en 1998) y el art. 27 del reglamento del impuesto- están en todos los casos sujetos al impuesto a las ganancias (cfr. Reig, Enrique; Gebhardt, Jorge y Malvitano, Rubén. "Impuesto a las Ganancias.", 11ma. Edición, Ed. Macchi, Bs. As., 2006).

El artículo 3 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias establece que los contribuyentes, en su declaración jurada anual, deben consignar la clase y monto de las ganancias percibidas o devengadas a su favor en el año y que consideren exentas o no alcanzadas por el impuesto. Asimismo, declararán bajo juramento la nómina y el valor de los bienes que poseían al 31 de diciembre del año por el cual formulan la declaración y el anterior, así como también las sumas que adeudaban a dichas fechas, en la forma que establezca la AFIP.

Al respecto, compartimos con el citado autor que la importancia de esta declaración no sólo persigue fines de control fiscal, sino también sirve al contribuyente para que pueda confrontar la oscilación patrimonial con el ingreso que declara, lo que insta muchas veces a hacer una declaración más fehaciente de sus ingresos anuales.

Que este contexto corresponde efectuar un análisis discriminado de sendas cuestiones que llevaron al Fisco Nacional a practicar el ajuste al que se aludió precedentemente.

V.1.- Falta de Incorporación de 'créditos' a favor de la recurrente en el balance impositivo:
En tal sentido, cabe anticipar que la tesis expuesta por la accionante no puede prosperar.
En efecto, atento la naturaleza crediticia de los anticipos ingresados por la recurrente relativos al impuesto sobre los bienes personales por el periodo fiscal 1998, así también como el de las retenciones sufridas en el impuesto a las ganancias durante el período fiscal 1998 y del saldo a favor proveniente de la declaración Jurada del impuesto a las ganancias del período fiscal 1997, dichos Créditos de Impuesto debían haber sido incluidos por la recurrente en la determinación del Patrimonio al Cierre del período fiscal 1998 por el cual presentó su declaración Jurada del impuesto a las ganancias, lo cual torna procedente al ajuste practicado por el ente fiscal enceste aspecto.

Por otra parte, si bien -desde una correcta técnica expositiva- corresponde consignar estos rubros dentro del patrimonio, se observa que los mismos tampoco se encuentran contemplados dentro de la renta consumida.

En efecto, conforme se desprende del detalle de consumos realizados, que confeccionara la propia actora, cuyo total alcanza a la suma de $165.940,48.-, se advierte que los anticipos y retenciones en cuestión tampoco fueron declarados como tales.

Siendo ello así; es decir, teniendo en cuenta que los mencionados conceptos, no han sido considerados en la determinación del patrimonio ni dentro de los consumos declarados, cabe entender que existe una clara evidencia de que se han generado salidas de fondos sin que exista como contrapartida ingresos suficientes para compensarlas.

En consecuencia, y en atención a las circunstancias precedentemente expuestas, corresponde en este aspecto, confirmar el acto apelado.

V.2.- "Monto consumido" declarado por la recurrente:
Conforme surge de las constancias de autos, al presentar el descargo a la Vista que oportunamente le fuera conferida, la recurrente presentó un detalle del "Monto Consumido" en el periodo, en el cual se observa una diferencia en menos que ascendió a la suma de $ 22.583,25,- en relación al monto consignado originariamente en su declaración Jurada. Al respecto, dicha disminución no Justificada se vio atemperada por determinados gastos que el contribuyente alega haber incluido dentro de este rubro, los que, cabe aclarar, revisten el carácter de gastos deducibles.

Y es en razón de éstos gastos, que el Fisco Nacional procedió a ajustar dicha diferencia en la medida que la actora pudo validar -a través de la documentación respaldatoria pertinente- la real existencia de los mismos.

En particular, respecto a los "Gastos del Estudio Profesional" la accionante sólo pudo validar hasta la suma de $7.120,61.-, precediéndose en consecuencia a ajustar el importe declarado en tal concepto en Idéntica proporción, asimismo considerándose al mismo como un gasto necesario para obtener, mantener y conservar las ganancias de la cuarta categoría declaradas.

Frente a este escenario, los argumentos de la actora no logran desvirtuar la pretensión fiscal, deviniendo los mismos en meras elucubraciones sin asidio en la realidad fáctica. Por ello, el ajuste en cuestión debe ser confirmado.

CONTE GRAND, GERARDO AMADEO - TFN - SALA A - 12/4/2011