El contribuyente había presentado su declaración jurada del
Impuesto a las Ganancias sin haber incluido en el patrimonio los anticipos y
las retenciones de dicho impuesto.
Ante esta situación y debido a la verificación realizada al
mismo, el fisco procede a realizar el ajuste incorporando los conceptos citados
en el patrimonio catalogando dicho omisión de incorporación dentro de la figura
del Incremento Patrimonial no Declarado y, por consiguiente, exigiendo el
ingreso del impuesto presuntamente omitido.
El contribuyente no acepta la pretensión fiscal. Al respecto, alega que tanto las
retenciones sufridas en el impuesto a las ganancias como los saldos de libre
disponibilidad a favor del contribuyente provenientes del año 1997, constituyen
adelantos de pago computables contra el impuesto autodeclarado para así poder
arribar al impuesto a pagar por el ejercicio. Agrega que aquéllos no deben
considerarse como parte del impuesto determinado ni determinable en el
ejercicio en el que se han verificado.
Se agravia de que el organismo fiscal califique como
inatendibles, sin ofrecer razones de ello, a sus argumentaciones respecto a la
improcedencia de consignar como activos en el balance impositivo a las
retenciones sufridas y anticipos ingresados por el ejercicio por el cual se
declara.
En tal sentido, explica que durante el ejercicio
fiscal 1998 sufrió retenciones en el impuesto a las ganancias por la suma de $
81.478.-, habiendo ingresado además la suma de $ 8.217.- en concepto de
anticipos en el impuesto sobre los bienes personales, los cuales -admite- no
fueron consignados como créditos al 31 de diciembre de 1998 en el balance
impositivo correspondiente al periodo fiscal 1998.
Justifica su accionar en la inteligencia de que en el
sistema tributario argentino la declaración jurada del ejercicio fiscal 1998 no
es constitutiva, sino meramente declarativa de la deuda fiscal, la que ya había
nacido a las 24 horas del día 31 de diciembre de ese año. Continúa argumentando
que a las 23.59 hs. del 31/12/98 tenía un crédito a su favor respecto del
citado tributo por la suma de $ 8.217.-, pero un minuto después, al haberse
devengado una deuda a favor de la
AFIP en concepto de impuesto sobre los bienes personales -
periodo fiscal 1998 por $8.604,15.-, el presunto crédito que el Fisco pretende
incorporar al balance impositivo -entiende- es en realidad un saldo de deuda
fiscal o pasivo del contribuyente por el monto de $ 387,15.-.
Al respecto, afirma que el único concepto económico
con significación jurídica a considerar al momento de confeccionar el balance
impositivo en el impuesto a las ganancias - período fiscal 1998, es la deuda
neta de $ 387,15.-. Idéntica consideración le merece la pretensión fiscal de
considerar como crédito, sin ofrecer razones de ello, al saldo a favor en el
impuesto a las ganancias proveniente del período fiscal 1997 por la suma de
$4.362,16.-
Concluye su tesis aseverando que para cada
contribuyente individual, por la voluntad de la ley, la materia imponible en el
impuesto a las ganancias y sobre los bienes personales nace como hecho cierto y
conocido para el obligado a las 24 horas del 31 de diciembre de cada año,
momento exacto en que -destaca- también se genera el impuesto determinado y el
saldo de impuesto resultante, sea éste a favor de la AFIP o del contribuyente,
según corresponda.
Aclara que no discute la obligación de declarar la
nómina y el valor de los bienes al 31 de diciembre del año por el cual se
formula la DD.JJ.
y el anterior, como así tampoco a las deudas que mantenía a esas fechas.
Pone
en tela de Juicio cuales son los "bienes" que deben incluirse, dado
que, si bien tanto las retenciones sufridas como los anticipos ingresados
durante el año 1998 y el saldo de libre disponibilidad proveniente del
ejercicio fiscal 1997 son "créditos" al 31/12/98, el "impuesto
determinado" también constituye una "deuda" a la misma fecha.
Alega que, aún cuando se admitiese que los conceptos
aludidos precedentemente revisten el carácter de "bienes" al
31/12/98, en modo alguno ello significaría estar en presencia de una diferencia
patrimonial no justificada.
Asevera que los ingresos gravados (netos de
retenciones), no gravados y exentos que percibió, por su magnitud y aplicación,
resultaron suficientes para sufragar el incremento patrimonial neto operado
durante el año 1998, como así también los costos, gastos y montos consumidos
efectivamente pagados, incluidos los anticipos del Impuesto sobre los bienes
personales.
En abono a sus dichos, presenta en acápite aparte una
exposición del estado de origen de los ingresos netos gravados, no gravados y
exentos presuntamente operados entre el 1/01/98 y el 31/12/98, y su supuesta
aplicación a incrementos patrimoniales netos, gastos, costos, Impuesto y
consumos personales y familiares. Entiende que con dicha exposición los
conceptos considerados como "créditos" por el' Fisco Nacional Jamás
podrían servir como base de diferencia patrimonial alguna.
El Tribunal Fiscal no acepta los argumentos del
contribuyente ratificando lo actuado por el Organismo de Contralor mediante los
siguientes argumentos:
Que de las actuaciones administrativas surge que
la aquí apelante se trata de una persona física que declara como actividad
principal la prestación de servicios jurídicos.
Conforme lo expuesto por los actuantes en el informe
final de inspección obrante a fs. 3/8 del Cuerpo Principal II, el cargo se
originó a partir del resultado de un proceso interno de selección, de donde
habría surgido que los montos exteriorizados por la aquí recurrente en la Columna I del Cuadro
justificación de Variaciones Patrimonial de la declaración jurada del impuesto
a las ganancias por el período fiscal 1998, esto es, en el "monto
consumido" y "otros", resultarían inferiores a la sumatoria de
impuestos determinados de ganancias y sobre los bienes personales
correspondientes al ejercicio fiscal 1997.
En base a dicha presunta incongruencia, la fiscalización
procedió al análisis del Cuadro Justificación de Variaciones Patrimoniales
declarado por el contribuyente para el período fiscal 1998, constatándose que
la actora no habría exteriorizado en su Patrimonio al 31/12/97 el crédito por
el pago de anticipos en el impuesto sobre los bienes personales por el período
fiscal 1997, como así tampoco los créditos correspondientes a retenciones
sufridas en el impuesto a las ganancias durante el período fiscal 1997 y por el
saldo a favor proveniente de la declaración jurada del impuesto a las ganancias
del período fiscal 1996, lo que derivaría en la subvaluación del Patrimonio al
31/12/97 en un monto de $435.969.-
Idéntica situación se configuraría respecto a su
Patrimonio al 31/12/98, el que se encontraría subvaluado en la suma de
$94.197.-, puesto que restaría incorporar los créditos originados en el pago de
anticipos del impuesto sobre los bienes personales por el período fiscal 1998,
retenciones sufridas en el impuesto a las ganancias durante el período fiscal 1998
y por el saldo a favor proveniente de la declaración jurada del Impuesto a las
ganancias del período fiscal 1997.
Por otra parte, los actuantes habrían detectado la
incorrecta valuación de bonos en cartera tanto al inicio como al cierre del
período fiscal determinado, asimismo procediendo al ajuste del "monto
consumido" declarado, debido a la inclusión de gastos ya deducidos y ante
la falta de deducción de gastos que resultaría procedente, en concepto de
"Gastos del Estudio Profesional" y "Pago de Autónomos".
En relación a esta última cuestión, el organismo
recaudador habría constatado una diferencia entre el "monto
consumido" consignado en la
DD.JJ presentada por la recurrente y el detallado en el
descargo a la Vista
conferida, arrojando una disminución no justificada del "monto
consumido" en la suma de $ 12.562,64.-
Que conforme lo expuesto en el tema a decidir en autos
se refiere al tratamiento que debe dársele a los anticipos ingresados por la
recurrente relativos al impuesto sobre los bienes personales por el período
fiscal 1998, así también como a las retenciones sufridas en el Impuesto a las
ganancias durante el período fiscal 1998 y el saldo a favor proveniente de la
declaración jurada del impuesto a las ganancias del período fiscal 1997, que
ante su falta de inclusión como créditos en el Cuadro "Justificación
Patrimonial", determinaron, a criterio del ente recaudador, la existencia
de un incremento patrimonial no justificado por la contribuyente, el cual
incluye a los ajustes efectuados por el organismo al "monto
consumido" declarado.
Que respecto al ajuste efectuado al Cuadro
"Justificación Patrimonial" que determinó la existencia de un
incremento patrimonial no justificado en cabeza de la recurrente, cabe recordar
que a partir del año 1946, y en armonía con la disposición incluida en el artículo
18 de la ley ritual -que expresamente indica como índice para estimar la
magnitud de la renta las fluctuaciones patrimoniales-, se incorporó en la
declaración jurada del impuesto -actual formulario 711-, un capítulo especial
en el cual se debe proporcionar anualmente a la AFIP- DGI la declaración
de bienes y deudas, de manera que ella esté informada de la oscilación del
patrimonio operada durante el ejercicio, la que debe tener relación con las
rentas (o quebrantos) declarados en el año y los incrementos o disminuciones de
capital de otro origen, que pueda probar el interesado, así como con la riqueza
o renta consumida en el período. Como con acierto afirma el profesor Reig,
actualmente los incrementos patrimoniales no justificados -de acuerdo con lo
que dispone el art. 18 de la ley 11.683 (t.o. en 1998) y el art. 27 del
reglamento del impuesto- están en todos los casos sujetos al impuesto a las
ganancias (cfr. Reig, Enrique; Gebhardt, Jorge y Malvitano, Rubén.
"Impuesto a las Ganancias.", 11ma. Edición, Ed. Macchi, Bs. As.,
2006).
El artículo 3 del decreto reglamentario de la ley del
impuesto a las ganancias establece que los contribuyentes, en su declaración
jurada anual, deben consignar la clase y monto de las ganancias percibidas o
devengadas a su favor en el año y que consideren exentas o no alcanzadas por el
impuesto. Asimismo, declararán bajo juramento la nómina y el valor de los
bienes que poseían al 31 de diciembre del año por el cual formulan la
declaración y el anterior, así como también las sumas que adeudaban a dichas
fechas, en la forma que establezca la
AFIP.
Al respecto, compartimos con el citado autor que la
importancia de esta declaración no sólo persigue fines de control fiscal, sino
también sirve al contribuyente para que pueda confrontar la oscilación
patrimonial con el ingreso que declara, lo que insta muchas veces a hacer una
declaración más fehaciente de sus ingresos anuales.
Que este contexto corresponde efectuar un análisis
discriminado de sendas cuestiones que llevaron al Fisco Nacional a practicar el
ajuste al que se aludió precedentemente.
V.1.- Falta de Incorporación de 'créditos' a favor de
la recurrente en el balance impositivo:
En tal sentido, cabe anticipar que la tesis expuesta
por la accionante no puede prosperar.
En efecto, atento la naturaleza crediticia de los
anticipos ingresados por la recurrente relativos al impuesto sobre los bienes
personales por el periodo fiscal 1998, así también como el de las retenciones
sufridas en el impuesto a las ganancias durante el período fiscal 1998 y del
saldo a favor proveniente de la declaración Jurada del impuesto a las ganancias
del período fiscal 1997, dichos Créditos de Impuesto debían haber sido
incluidos por la recurrente en la determinación del Patrimonio al Cierre del
período fiscal 1998 por el cual presentó su declaración Jurada del impuesto a
las ganancias, lo cual torna procedente al ajuste practicado por el ente fiscal
enceste aspecto.
Por otra parte, si bien -desde una correcta técnica
expositiva- corresponde consignar estos rubros dentro del patrimonio, se
observa que los mismos tampoco se encuentran contemplados dentro de la renta
consumida.
En efecto, conforme se desprende del detalle de
consumos realizados, que confeccionara la propia actora, cuyo total alcanza a
la suma de $165.940,48.-, se advierte que los anticipos y retenciones en
cuestión tampoco fueron declarados como tales.
Siendo ello así; es decir, teniendo en cuenta que los
mencionados conceptos, no han sido considerados en la determinación del
patrimonio ni dentro de los consumos declarados, cabe entender que existe una
clara evidencia de que se han generado salidas de fondos sin que exista como
contrapartida ingresos suficientes para compensarlas.
En consecuencia, y en atención a las circunstancias
precedentemente expuestas, corresponde en este aspecto, confirmar el acto
apelado.
V.2.- "Monto consumido" declarado por la
recurrente:
Conforme surge de las constancias de autos, al
presentar el descargo a la Vista
que oportunamente le fuera conferida, la recurrente presentó un detalle del
"Monto Consumido" en el periodo, en el cual se observa una diferencia
en menos que ascendió a la suma de $ 22.583,25,- en relación al monto
consignado originariamente en su declaración Jurada. Al respecto, dicha
disminución no Justificada se vio atemperada por determinados gastos que el
contribuyente alega haber incluido dentro de este rubro, los que, cabe aclarar,
revisten el carácter de gastos deducibles.
Y es en razón de éstos gastos, que el Fisco Nacional
procedió a ajustar dicha diferencia en la medida que la actora pudo validar -a
través de la documentación respaldatoria pertinente- la real existencia de los
mismos.
En particular, respecto a los "Gastos del Estudio
Profesional" la accionante sólo pudo validar hasta la suma de $7.120,61.-,
precediéndose en consecuencia a ajustar el importe declarado en tal concepto en
Idéntica proporción, asimismo considerándose al mismo como un gasto necesario
para obtener, mantener y conservar las ganancias de la cuarta categoría
declaradas.
Frente a este escenario, los argumentos de la actora
no logran desvirtuar la pretensión fiscal, deviniendo los mismos en meras
elucubraciones sin asidio en la realidad fáctica. Por ello, el ajuste en
cuestión debe ser confirmado.
CONTE GRAND, GERARDO AMADEO - TFN - SALA A - 12/4/2011