A través de recientes fallos, la Justicia ha revocado pronunciamientos de las instancias anteriores con relación al tratamiento en el Impuesto sobre los Débitos y Créditos Bancarios, de los depósitos en efectivo efectuados en las cuentas de proveedores para cancelar deudas con éstos, interpretando a nuestro entender, erróneamente, que dichos depósitos se encuentran alcanzados por el citado impuesto.
Los fallos que mencionamos en la presente colaboración, son los referidos a las causas La Angostura SRL, Máxima Energia SRL y el Tetu SA. Pero nos centraremos especialmente en el primer caso, cuyos fundamentos fueron citados por las distintas salas de la Cámara de Segunda Instancia a efectos de fijar sus veredictos.
Los fallos que mencionamos en la presente colaboración, son los referidos a las causas La Angostura SRL, Máxima Energia SRL y el Tetu SA. Pero nos centraremos especialmente en el primer caso, cuyos fundamentos fueron citados por las distintas salas de la Cámara de Segunda Instancia a efectos de fijar sus veredictos.
El punto de conflicto
En primer lugar, debemos recordar que la ley establece un impuesto que de acuerdo a su artículo 1, inciso c), se aplica a todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otras, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica.
Por su parte, el organismo recaudador dictó en 2006 la resolución general 2111, cuyo artículo 40 establece que "los movimientos o entrega de fondos efectuados por cuenta propia y/o ajena, en el ejercicio de actividades económicas, comprendidos en el inciso b) del artículo 2º del Anexo del Decreto Nº 380/01 y sus modificatorios, son aquéllos que se efectúan a través de sistemas de pago organizados -existentes o no a la vigencia del impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias-, reemplazando el uso de las cuentas previstas en el artículo 1º, inciso a) de la Ley 25.413".
Por lo tanto, la discusión se centra en qué debe considerarse un sistema de pagos organizado tendiente a reemplazar el uso de cuentas corrientes. Máximo cuando se tiene en cuenta que la propia ley (y el decreto cuyo Anexo reitera de manera casi textual la descripción del hecho imponible) otorga una definición tan amplia y sin mayores precisiones que las antes mencionadas.
Las instancias anteriores
En el caso analizado, se trataba de una empresa que por el tipo de actividad que realiza (venta al por menor de combustibles para vehículos automotores y motocicletas) tiene un único o pocos proveedores y se presume además que por lo general, sus clientes le pagan en efectivo, mientras que la entidad efectúa los pagos a sus proveedores mediante depósitos, también en efectivo, en las cuentas bancarias de los mismos. No obstante lo mencionado, tan importantes eran las cancelaciones en efectivo como aquellas efectuadas mediante cheques propios o de terceros.
En una primera instancia, el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) revocó la determinación del fisco nacional, alegando que solamente quienes hayan tenido o tengan un sistema de pago organizado, tendiente a impedir la "bancarización" de las operaciones, estarán obligados de manera directa a percibir y pagar este impuesto.
A su vez, interpretó que en casos como estos, en el que se trata de la existencia de pagos a proveedores mediante depósitos en efectivo en sus cuentas bancarias, medio aceptado por la Ley 23.345 (Antievasión), para cancelar operaciones y no siendo además, éste el único medio de cancelación de las compras efectuadas por la contribuyente, lo cual evidencia que es circunstancial, no puede catalogarse a los eventuales pagos efectuados bajo estas condiciones en un "sistema organizado" que tenga la finalidad de reemplazar el uso de cuentas corrientes. Por el contrario, que el pago en efectivo se efectúe en una cuenta del proveedor, tiene el efecto de "bancarizar" la operación.
Que, además, era fundamental el hecho reconocido por el fisco nacional de que la contribuyente obtenía cobros efectivos por las operaciones de venta que ella realiza a consumidores finales, generando la necesidad por parte de la recurrente de su utilización o disposición, no existiendo norma alguna que obligue a su depósito en una cuenta bancaria propia, debiendo tenerse presente que la asiste a la empresa el derecho de llevar sus asuntos comerciales de la manera que le resulte menos gravosa.
El fallo de Cámara
Como comentáramos anteriormente, la Cámara revocó la sentencia del TFN. Para así hacerlo, primero se basó en el debate parlamentario que precedió al dictado de la Ley 25.413, en el cual se hizo referencia al clima de total desconfianza de la población hacia las entidades financieras de modo que uno de los propósitos más importantes de la norma citada era corregir la evasión fiscal y aumentar la recaudación tributaria. De esta manera, el legislador entendió que era necesario desalentar los pagos en efectivo.
En segundo término, hizo hincapié en el hecho de que se empleen medio diversos de pago (a veces en efectivo y otras, con cheques de diferente origen) no impide afirmar que los pagos se realizan mediante un "sistema organizado" tendiente a cancelar obligaciones que son propias del giro de la empresa. Por otra parte, del detalle de pagos realizados por la empresa a su proveedor surgía que los depósitos en efectivo representan algo más del 30% del total de los pagos efectuados, hecho que fue considerado para desvirtuar el fallo de la instancia anterior que había sostenido que los depósitos en efectivo eran "circunstanciales".
Y, adicionalmente, la Cámara consideró que no sería aceptable una interpretación de las normas en juego que facilite la elusión o evasión de tributos claramente establecidos por el legislador.
Al advertirse en el caso que los pagos efectuados en efectivo por la empresa eran realizados de manera habitual, que los montos de dichos pagos eran significativos y que esas cancelaciones correspondían a operaciones registradas que hacían al giro de la empresa, el citado tribunal consideró configurado el hecho imponible.
Conclusiones
Como mencionáramos anteriormente, no coincidimos con los fundamentos enumerados por la Cámara para sostener la gravabilidad de esta operatoria, lo cual de hecho genera cierta incertidumbre en actividades como la aquí analizada, donde el uso de efectivo por transacciones con consumidores finales sigue siendo generalizado y no existen motivos legales para que se discontinúe.
En efecto, en estos casos no estamos en presencia de movimientos de fondos que reemplazan cuentas corrientes. A través de los pagos efectuados a proveedores mediante depósito en cuenta, se tiene el fin de "bancarizar la operación", como claramente lo había sostenido el TFN.
No puede dejarse pasar por alto que son dichos consumidores quienes deciden abonar en efectivo sin incumplir ninguna norma legal. Entonces, no existirían motivos para considerar la existencia de un "sistema" para evitar el uso de cuentas corrientes.
Por otra parte, la Cámara ha citado conceptos como "habitual", "significativo" e incluso mencionó los términos "elusión" o "evasión" para justificar su sentencia.
Con relación al primero de ellos, entendemos que en casos como estos, siempre existirá habitualidad. Los consumidores generalmente pagan en efectivo, y ese dinero las empresas lo depositan constantemente en las cuentas de sus proveedores para saldar sus deudas. Con ese criterio, siempre existirá un "sistema de pago".
En cuanto a la significatividad, tampoco coincidimos plenamente con dicho concepto. ¿Cuál sería el parámetro para considerar cuando una modalidad de pago es significativa?. ¿Acaso en este fallo, no era "significativo" el hecho de que el 70 % de los pagos fuese efectuado mediante cheques?. Al no existir claras definiciones en la normativa legal, entonces pareciera que la decisión de sujetar al gravamen estas operaciones quedarían a la arbitrariedad de definir si los pagos mediante esta modalidad son o no significativos.
Tampoco quisiéramos dejar pasar por alto el comentario efectuado por la Cámara con relación a que no sería aceptable interpretar la normativa facilitando la "elusión" o "evasión" del tributo.
Si bien esto ameritaría una larga discusión y no es el fin del presente artículo, coincidimos con lo que había sostenido el TFN en relación al "principio de economía de opción", por la cual le asiste a los contribuyentes el derecho de llevar sus asuntos de la manera que le resulte menos gravosa, siempre y cuando como en el caso analizado, se cumpla con la normativa legal.
En nuestra opinión, el hecho imponible descripto por la norma apunta a gravar los sistemas de pagos y no los pagos directos realizados por el deudor al acreedor (de hecho, la propia AFIP aclara que están fuera del gravamen los pagos realizados por caja chica o fondo fijo).
El sistema de pago principal es la cuenta corriente bancaria, dónde el depositante y el banco acuerdan una serie de reglas por las cuales, el banco cancela las órdenes de pago realizadas por el depositante contra los fondos recibidos.
Los restantes sistemas gravados son los que reemplazan la cuenta corriente. En estos sistemas, también hay un conjunto de reglas acordadas entre dos partes con el objetivo de mover fondos para cancelar obligaciones.
Es por ese motivo que los pagos directos no quedan gravados, dado que en ellos no hay una tercera persona con la cual se han acordado las reglas respecto al destino a darle a los fondos.
La pregunta es si, cuando un deudor deposita fondos en la cuenta corriente, lo hace siguiendo un conjunto de reglas acordadas con un tercero para pagar.
Nuestro entendimiento es que no hay un acuerdo de reglas (sistema) realizado con un tercero para pagar sino un acuerdo con el acreedor mismo.
El sistema existente (depósito en la cuenta bancaria del proveedor) no es un sistema de pagos del deudor. En todo caso, sería un sistema de cobranzas acordado entre el acreedor y la entidad bancaria.
Resta entonces la decisión final de la Corte Suprema de Justicia, deseando que reviertan los fallos de Cámara, tomando los preceptos esgrimidos por el TFN, los cuales creemos surgen de una interpretación armónica de la normativa en cuestión. Cabe recordar que así lo había hecho la Cámara en el caso "Buyatti", que lo traemos a colación al final de esta colaboración porque dicho fallo analizó el tratamiento de la anterior Ley del Impuesto sobre los Débitos en Cuenta Corriente, pero las conclusiones son totalmente aplicables al caso.
En dicho precedente, los magistrados sostuvieron que "los depósitos efectuados en las cuentas corrientes o cajas de ahorro de los proveedores no se encuentran gravados por el impuesto sobre los débitos bancarios en cuenta corriente, toda vez que en el caso no se observa la existencia de ningún tercero, sólo deudor y acreedor, y no existe un sistema de pago organizado para sustituir el uso de cuentas corrientes bancarias -requisitos necesarios para el nacimiento de la obligación- ya que por los pagos realizados con cheque o por transferencia se pagó el impuesto correspondiente, y la modalidad del depósito fue utilizada con anterioridad, durante y con posterioridad a la vigencia del gravamen".
Fuente: iprofesional.com Por: Osvaldo Flores y Marcelo Fernández (EY Argentina)