lunes, 11 de noviembre de 2013

Gravabilidad en el IVA de los Intereses por Financiación Otorgada por el Vendedor del Inmueble.


DICTAMEN: 18/2012
ORGANISMO: Dir. Asesoría Técnica - AFIP-DGI
FECHA: 28/06/2012

I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por la contribuyente del epígrafe, en los términos previstos en la Resolución General N° 1.948 (AFIP), mediante la cual consulta el tratamiento impositivo a aplicar en el Impuesto al Valor Agregado a los intereses por la financiación de la venta de un inmueble otorgada por el propio vendedor.
Al respecto, la consultante informa que vendió un inmueble a "PP" SA, indicando que el precio de venta fue pagado un CINCUENTA POR CIENTO (50%) al contado y el CINCUENTA POR CIENTO (50%) restante mediante financiación otorgada directamente por el propio vendedor ("FF" Seguros de Retiro SA) en SESENTA (60) cuotas mensuales consecutivas, las cuales comprenden la amortización del capital e intereses a una tasa nominal igual al promedio de Tasa Badlar para bancos públicos, más un DOS CON VEINTICINCO CENTESIMOS POR CIENTO (2,25%) adicional, previendo el contrato que se deberá adicionar el IVA correspondiente a la porción de interés, por lo cual mensualmente la rubrada le factura a "PP" SA los intereses juntamente con el IVA.
Sobre el particular, la presentante expresa que no reviste la calidad de empresa constructora ni efectuó obra alguna sobre el inmueble durante el lapso que detentó la titularidad como propietaria, razón por lo cual la venta de dicho inmueble no se encuentra alcanzada por el gravamen.
En su opinión, entiende que los intereses por la financiación directa otorgada por el propio vendedor, respecto de una operación que no se halla gravada por el IVA, no están alcanzados por dicho tributo.
En tal sentido, basa su postura en el denominado "principio de unicidad", indicando que el mismo fue convalidado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo "Angulo, José Pedro y otros" de fecha 28/9/10.
En ese orden, sostiene que -contrariamente a lo normado por el Artículo 10 del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto al Valor Agregado-, los intereses por financiación de una operación por pago diferido o fuera de término no constituyen un hecho imponible autónomo sino que integran, conforme a lo establecido por el Artículo 10 de la citada ley, el precio de la operación y como parte de la base imponible tienen un único tratamiento, no escindible de la operación principal.
En ese contexto, luego de reseñar el criterio sentado en el fallo antes citado, señala que las dudas que fundamentan su consulta se relacionan con el hecho de que este organismo fiscal, en función de lo dispuesto por el mencionado Artículo 10 del reglamento, ha considerado a los intereses como un hecho imponible autónomo de la operación principal que los origina, por lo que los ha sujetado al tributo aún cuando derivaran de operaciones exentas o no alcanzadas.

II. En primer término es dable recordar que mediante Nota Nº .../11 (SDG ...) la Subdirección General .... declaró formalmente admisible como vinculante la consulta presentada, con la salvedad de que, conforme a lo dispuesto por el inciso a) del Artículo 5° de la Resolución General N° 1.948 (AFIP), la respuesta que se emita tendrá carácter vinculante únicamente para las obligaciones que sean posteriores a la interposición de la consulta.
Sentado ello, corresponde referenciar las normas del gravamen involucradas en la consulta que nos ocupa.
Así, el Artículo 10 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado dispone en su quinto párrafo que "Son integrantes del precio neto gravado -aunque se facturen o convengan por separado- y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen: ...2. Los intereses, actualizaciones, comisiones, recuperos de gastos y similares percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término".
Por otra parte, el Artículo 10 del Decreto Reglamentario de dicha ley estableció que "Los intereses originados en la financiación o el pago diferido o fuera de término, del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas".
Con respecto al alcance de las mencionadas disposiciones y su vinculación con el denominado "principio de unicidad", cabe destacar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en los autos "Angulo José Pedro (TF 21995-I) c/DGI", en los cuales se discutía la gravabilidad de los intereses de financiación vinculados a una venta de acciones, sostuvo, compartiendo el criterio de la señora Procuradora Fiscal, que "...resulta aplicable a las cuestiones debatidas en el sub examine la disidencia de los jueces Lorenzetti y Highton de Nolasco en el caso 'Chryse' (Fallos: 329:963), a cuyos fundamentos corresponde remitirse, en lo pertinente, por razones de brevedad".
Sobre el particular, corresponde recordar que en el voto en disidencia emitido en la referida causa "Chryse S.A.", los mencionados jueces expresaron que "...la tesis sostenida por el organismo recaudador -en el sentido de que los intereses correspondientes a la financiación otorgada directamente por el vendedor recibe un tratamiento impositivo autónomo- no coincide con la circunstancia de que pese a haberse sujetado a la tributación en el IVA a las colocaciones y prestaciones financieras, se mantuvo en la ley del impuesto el principio según el cual los intereses percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término son integrantes del precio neto gravado (artículo 10, párrafo 5, punto 2). En efecto, esta norma implica que cuando el vendedor -o quien realice la locación o la prestación de servicios- financia directamente al comprador el precio convenido, o parte de éste, los intereses no son escindibles de la operación principal a la que acceden, por lo cual su tratamiento impositivo es el mismo que el otorgado por la ley a esta última. De tal manera, si la operación principal se encuentra exenta -como ocurre en el caso de autos- cabe concluir que también lo están los intereses porque integran, desde el punto de vista de la ley tributaria, el precio de dicha operación. Y si estuviese gravada también lo estarían los intereses -no como prestación autónoma sujeta al tributo- sino porque el mencionado artículo 10 dispone que integran la base imponible del mismo hecho gravado."
Agregando luego que "...la sujeción al impuesto de las colocaciones o prestaciones financieras -como hecho imponible autónomo- tiene lugar cuando se trata de negocios de esa clase distintos de la financiación del saldo de precio por parte del mismo vendedor, ya que en este último supuesto deberá estarse a la regla de la unidad consagrada en el Artículo 10 y el tratamiento impositivo de los intereses -como se señaló- deberá ser el mismo que la ley establece para la operación principal."
En ese orden, señalaron que "...la norma incorporada por el decreto 2633/1992 (artículo 1, punto1.) en el reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en cuanto dispone que 'los intereses originados en la financiación o en el pago diferido o fuera de término del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas', debe entenderse circunscripta a los casos en que la financiación sea prestada por un tercero, ya que tales supuestos resultan ajenos al principio de unidad que surge de lo prescripto por el artículo 10 de la ley. Con este limitado alcance -único que permite guardar la compatibilidad de la norma reglamentaria con la ley y preservar su validez constitucional- es fácil concluir que dicha disposición resulta inaplicable al 'sub examine'".
Reseñado el criterio que emana de los citados autos "Angulo José Pedro (TF 21995-I) c/ DGI", corresponde indicar a mayor abundamiento que mediante la Instrucción General N° .../11 (SDG ....), la Subdirección General de .... instruyó a todas las áreas jurídicas con competencia en la tramitación de juicios contenciosos tributarios acerca de la doctrina resultante de dicho pronunciamiento, indicando en tal sentido que "Los intereses correspondientes a la financiación del precio otorgado por el vendedor, locador o prestador, integran el precio neto de la operación y, por lo tanto, están gravados en el Impuesto al Valor Agregado, según esté gravada o no la operación principal que los motiva."
"Por el contrario, los intereses están sujetos al gravamen cuando provienen de la financiación efectuada por un tercero, al margen de la imposición o no de la operación principal."
Por otra parte, cabe señalar que el temperamento indicado fue receptado en diversos antecedentes -Dictamen N° 40/09 (DI ATEC), Resolución N° 10/09 (SDG TLI) y Act. N° .../11 (DI ALIR), entre otros-.
En función de lo expuesto, corresponde concluir que atento a que los intereses por los cuales se consultan provienen de la financiación otorgada por el propio vendedor y se relacionan con una operación no alcanzada por el impuesto al valor agregado -venta de un inmueble en la que según lo informado el vendedor no reviste la calidad de empresa constructora, ni ha efectuado obra alguna sobre el mismo-, dichos intereses no se encuentran alcanzados por el tributo, en función de lo normado por el Artículo 10, quinto párrafo, punto 2 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.