DICTAMEN: 18/2012
ORGANISMO: Dir. Asesoría Técnica - AFIP-DGI
FECHA: 28/06/2012
I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la
presentación efectuada por la contribuyente del epígrafe, en los términos
previstos en la Resolución General N° 1.948 (AFIP), mediante la cual consulta
el tratamiento impositivo a aplicar en el Impuesto al Valor Agregado a los
intereses por la financiación de la venta de un inmueble otorgada por el propio
vendedor.
Al respecto, la consultante informa que vendió un inmueble a
"PP" SA, indicando que el precio de venta fue pagado un CINCUENTA POR
CIENTO (50%) al contado y el CINCUENTA POR CIENTO (50%) restante mediante
financiación otorgada directamente por el propio vendedor ("FF"
Seguros de Retiro SA) en SESENTA (60) cuotas mensuales consecutivas, las cuales
comprenden la amortización del capital e intereses a una tasa nominal igual al
promedio de Tasa Badlar para bancos públicos, más un DOS CON VEINTICINCO
CENTESIMOS POR CIENTO (2,25%) adicional, previendo el contrato que se deberá
adicionar el IVA correspondiente a la porción de interés, por lo cual
mensualmente la rubrada le factura a "PP" SA los intereses juntamente
con el IVA.
Sobre el particular, la presentante expresa que no reviste
la calidad de empresa constructora ni efectuó obra alguna sobre el inmueble
durante el lapso que detentó la titularidad como propietaria, razón por lo cual
la venta de dicho inmueble no se encuentra alcanzada por el gravamen.
En su opinión, entiende que los intereses por la
financiación directa otorgada por el propio vendedor, respecto de una operación
que no se halla gravada por el IVA, no están alcanzados por dicho tributo.
En tal sentido, basa su postura en el denominado
"principio de unicidad", indicando que el mismo fue convalidado por
la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo "Angulo, José Pedro
y otros" de fecha 28/9/10.
En ese orden, sostiene que -contrariamente a lo normado por
el Artículo 10 del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado-, los intereses por financiación de una operación por pago diferido o
fuera de término no constituyen un hecho imponible autónomo sino que integran,
conforme a lo establecido por el Artículo 10 de la citada ley, el precio de la
operación y como parte de la base imponible tienen un único tratamiento, no
escindible de la operación principal.
En ese contexto, luego de reseñar el criterio sentado en el
fallo antes citado, señala que las dudas que fundamentan su consulta se
relacionan con el hecho de que este organismo fiscal, en función de lo
dispuesto por el mencionado Artículo 10 del reglamento, ha considerado a los
intereses como un hecho imponible autónomo de la operación principal que los
origina, por lo que los ha sujetado al tributo aún cuando derivaran de
operaciones exentas o no alcanzadas.
II. En primer término es dable recordar que mediante Nota Nº
.../11 (SDG ...) la Subdirección General .... declaró formalmente admisible
como vinculante la consulta presentada, con la salvedad de que, conforme a lo
dispuesto por el inciso a) del Artículo 5° de la Resolución General N° 1.948
(AFIP), la respuesta que se emita tendrá carácter vinculante únicamente para
las obligaciones que sean posteriores a la interposición de la consulta.
Sentado ello, corresponde referenciar las normas del
gravamen involucradas en la consulta que nos ocupa.
Así, el Artículo 10 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado
dispone en su quinto párrafo que "Son integrantes del precio neto gravado
-aunque se facturen o convengan por separado- y aun cuando considerados
independientemente no se encuentren sometidos al gravamen: ...2. Los intereses,
actualizaciones, comisiones, recuperos de gastos y similares percibidos o
devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término".
Por otra parte, el Artículo 10 del Decreto Reglamentario de
dicha ley estableció que "Los intereses originados en la financiación o el
pago diferido o fuera de término, del precio correspondiente a las ventas,
obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por el impuesto aun cuando
las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no
gravadas".
Con respecto al alcance de las mencionadas disposiciones y
su vinculación con el denominado "principio de unicidad", cabe
destacar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en los autos
"Angulo José Pedro (TF 21995-I) c/DGI", en los cuales se discutía la
gravabilidad de los intereses de financiación vinculados a una venta de
acciones, sostuvo, compartiendo el criterio de la señora Procuradora Fiscal, que
"...resulta aplicable a las cuestiones debatidas en el sub examine la
disidencia de los jueces Lorenzetti y Highton de Nolasco en el caso 'Chryse'
(Fallos: 329:963), a cuyos fundamentos corresponde remitirse, en lo pertinente,
por razones de brevedad".
Sobre el particular, corresponde recordar que en el voto en
disidencia emitido en la referida causa "Chryse S.A.", los
mencionados jueces expresaron que "...la tesis sostenida por el organismo
recaudador -en el sentido de que los intereses correspondientes a la financiación
otorgada directamente por el vendedor recibe un tratamiento impositivo
autónomo- no coincide con la circunstancia de que pese a haberse sujetado a la
tributación en el IVA a las colocaciones y prestaciones financieras, se mantuvo
en la ley del impuesto el principio según el cual los intereses percibidos o
devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término son integrantes del
precio neto gravado (artículo 10, párrafo 5, punto 2). En efecto, esta norma
implica que cuando el vendedor -o quien realice la locación o la prestación de
servicios- financia directamente al comprador el precio convenido, o parte de
éste, los intereses no son escindibles de la operación principal a la que
acceden, por lo cual su tratamiento impositivo es el mismo que el otorgado por
la ley a esta última. De tal manera, si la operación principal se encuentra
exenta -como ocurre en el caso de autos- cabe concluir que también lo están los
intereses porque integran, desde el punto de vista de la ley tributaria, el
precio de dicha operación. Y si estuviese gravada también lo estarían los
intereses -no como prestación autónoma sujeta al tributo- sino porque el
mencionado artículo 10 dispone que integran la base imponible del mismo hecho
gravado."
Agregando luego que "...la sujeción al impuesto de las
colocaciones o prestaciones financieras -como hecho imponible autónomo- tiene
lugar cuando se trata de negocios de esa clase distintos de la financiación del
saldo de precio por parte del mismo vendedor, ya que en este último supuesto
deberá estarse a la regla de la unidad consagrada en el Artículo 10 y el
tratamiento impositivo de los intereses -como se señaló- deberá ser el mismo
que la ley establece para la operación principal."
En ese orden, señalaron que "...la norma incorporada por
el decreto 2633/1992 (artículo 1, punto1.) en el reglamento de la Ley de
Impuesto al Valor Agregado, en cuanto dispone que 'los intereses originados en
la financiación o en el pago diferido o fuera de término del precio
correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan
alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su
determinación se encuentren exentas o no gravadas', debe entenderse
circunscripta a los casos en que la financiación sea prestada por un tercero,
ya que tales supuestos resultan ajenos al principio de unidad que surge de lo
prescripto por el artículo 10 de la ley. Con este limitado alcance -único que
permite guardar la compatibilidad de la norma reglamentaria con la ley y
preservar su validez constitucional- es fácil concluir que dicha disposición
resulta inaplicable al 'sub examine'".
Reseñado el criterio que emana de los citados autos
"Angulo José Pedro (TF 21995-I) c/ DGI", corresponde indicar a mayor
abundamiento que mediante la Instrucción General N° .../11 (SDG ....), la
Subdirección General de .... instruyó a todas las áreas jurídicas con
competencia en la tramitación de juicios contenciosos tributarios acerca de la
doctrina resultante de dicho pronunciamiento, indicando en tal sentido que
"Los intereses correspondientes a la financiación del precio otorgado por
el vendedor, locador o prestador, integran el precio neto de la operación y,
por lo tanto, están gravados en el Impuesto al Valor Agregado, según esté
gravada o no la operación principal que los motiva."
"Por el contrario, los intereses están sujetos al
gravamen cuando provienen de la financiación efectuada por un tercero, al
margen de la imposición o no de la operación principal."
Por otra parte, cabe señalar que el temperamento indicado
fue receptado en diversos antecedentes -Dictamen N° 40/09 (DI ATEC), Resolución
N° 10/09 (SDG TLI) y Act. N° .../11 (DI ALIR), entre otros-.
En función de lo expuesto, corresponde concluir que atento a
que los intereses por los cuales se consultan provienen de la financiación
otorgada por el propio vendedor y se relacionan con una operación no alcanzada
por el impuesto al valor agregado -venta de un inmueble en la que según lo
informado el vendedor no reviste la calidad de empresa constructora, ni ha
efectuado obra alguna sobre el mismo-, dichos intereses no se encuentran
alcanzados por el tributo, en función de lo normado por el Artículo 10, quinto
párrafo, punto 2 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.